A는 2016.11.8. B 및 C와 사이에 자신이 소유한 서울 ○○구 F 대 69.4㎡, G 대 138.8㎡ 및 그 지상 건물(이하 “X 부동산”)을 B 및 C에게 매도하는 매매계약을 체결하였고, B와 C는 2017.1.13. X 부동산 중 각 1/2 지분에 관하여 위 매매를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다. 그리고 A는 양도소득세 예정신고기한이 도과한 2018.3.16. X 부동산에 대한 양도소득세 과세표준 신고(이하 “이 사건 신고”)를 하였다.¹⁾ 1) 이 사건의 제1심에서는 이 사건 신고 사실을 인정하지 않았으나, 원심에서는 이 사건 신고 사실을 인정하였다. 강남세무서장은 2018.12.4. A에게 2018년 귀속 양도소득세의 납세고지서(이하 “이 사건 납세고지서”)를, 2019.1.21. 그 독촉장을 각 발송한 다음, 2019.2.15. 서울 ○○구 H 대 66.1㎡ 및 그 지상 건물(이하 “Y 부동산”) 중 A 소유의 각 3분의 2 지분(이하 “체납처분 대상 지분”)에 관하여 압류등기를 마쳤다.
한국자산관리공사는 체납처분 대상 지분에 대하여 공매절차를 진행하여 이를 매각한 다음 2019.12.2. 배분기일을 열어 배분할 금액 약 11억 9천만원을 1순위로 체납처분비에 충당하고, 2순위로 종로구청에, 3순위로 강남세무서에게 각 배분하여 전액 소진하고, 원고들을 포함하여 다른 배분요구 내지 채권신고를 한 채권자들에게 아무런 금액을 배분하지 않았다.
한편, 강남세무서장은 2018.7.17. A에게 ‘징수유예 또는 체납처분유예의 내역’란에 ‘해당 없음’으로 기재되어 있고, “국제징수법 제6조 및 같은 법 시행령 제6조에 따라 발급일 현재 위의 징수유예액, 체납처분유예액 또는 부가가치세법 제3조의 2에 따른 수탁자의 물적납세의무와 관련된 체납액을 제외하고는 다른 체납액이 없음을 증명합니다”라고 기재되어 있는 납세증명서를 발급하였다. 주식회사 丙은 위 납세증명서를 확인한 다음 2018.7.18. 주식회사 丁에게 20억원을 대출하고 그 담보로 같은 날 Y 부동산에 관하여 ‘채권최고액 26억원, 채무자 주식회사 丁’의 근저당권 설정등기를 마쳤으며(이하 이에 의하여 설정된 근저당권을 “이 사건 근저당권”), 주식회사 戊는 2019.3.20. 주식회사 丙으로부터 이 사건 근저당권을 이전받았다.
원고들은 2019.3.20. 주식회사 戊에게 각 9억 6천 5백만원(합계 19억 3천만원)을 대출하고 그 담보로 같은 날 이 사건 근저당권에 관하여 ‘채권액 26억원, 변제기 2020.3.20., 이자 연 7.5%, 채무자 주식회사 戊’의 근저당권부질권 설정등기를 각 마쳤다(이하 이에 의하여 설정된 각 근저당권부질권을 “이 사건 각 근저당권부질권”).
원고들은 X 부동산의 양도에 따른 피고의 양도소득세 채권의 법정기일은 강남세무서장이 A에게 이 사건 납세고지서를 발송한 2018.12.4.이고, 이 사건 근저당권은 그보다 앞선 2018.7.18.에 설정되었으므로, 원고들의 이 사건 각 근저당권부질권의 각 피담보채권인 대출금채권이 X 부동산의 양도에 따른 피고의 양도소득세 채권보다 우선한다는 이유로 피고(대한민국)에게 부당이득반환청구를 하였다.

원심판결은 이 사건 신고는 구 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국세기본법”) 제45조의 3 소정의 기한 후 신고로서 과세표준과 세액을 확정하는 효력이 없고 과세관청이 양도소득세 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 납세의무가 확정되며 그 세액에 관한 법정기일은 양도소득세 과세표준 신고일이 아니라 이 사건 납세고지서의 발송일이라고 판단하였는데, 그 판단 근거를 정리하면 아래와 같다.
① 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가목은 양도소득세의 경우 양도소득세 과세표준 예정신고일도 법정기일이 되는 것으로 규정하고 있어서 양도소득세 과세표준 확정신고일과 차등을 두고 있지 않다. ② 구 국세기본법 제47조의 2, 제47조의 3, 제47조의 4는 양도소득세 과세표준 예정신고를 하지 않거나 하더라도 과소신고를 하거나 세액을 납부하지 않거나 과소납부를 한 경우 양도소득세 과세표준 확정신고의 경우와 동일하게 가산세가 발생하는 것으로 규정하고 있다. ③ 구 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”) 제116조는 양도소득세 예정신고 납부세액의 전부 또는 일부를 납부하지 아니하는 경우 양도소득세 황정신고 납부세액의 경우와 동일하게 과세관청으로 하여금 국제징수법에 따라 징수를 하도록 규정하고 있다. ④ 무엇보다 구 소득세법 제114조 제1항은 “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.”고 규정하고 있는바, 만약 양도소득세 과세표준 예정신고기한을 도과하여 양도소득세 과세표준 신고를 한 경우도 기한 내 신고로서 법정기일로서의 효력이 있다는 해석론을 취할 경우 구 소득세법 제114조 제1항 중 ‘양도소득세 과세표준 예정신고’에 관한 부분은 실질적으로 사문화되게 된다. 그리고 원심판결은 위 판단을 근거로 X 부동산의 양도에 따른 피고의 양도소득세 채권의 법정기일은 강남세무서장이 A에게 이 사건 납세고지서를 발송한 2018.12.4.이라고 판단하면서, 원고의 피고에 대한 부당이득반환청구를 인용하였다.

대상판결은 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 구 국세기본법 제35조 제1항 단서 제3호(이하 “이 사건 법률조항”)에서의 법정기일, 기한 후 신고에 관한 법리 등을 오해한 잘못이 없다고 판단하였는데, 그 판단 근거가 된 법리를 정리하면 아래와 같다.
① 이 사건 법률조항은 조세채권의 법정기일로, (가)목에서는 ‘과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세 (소득세법 제105조에 따라 예정신고납부하는 소득세 포함)의 경우 그 신고일’을, (나)목에서 ‘과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정하는 경우 그 납세고지서의 발송일’을 각 규정하여, 이를 기준으로 전세권, 질권 또는 저당권 설정 등기하거나 등록한 날과의 선후에 따라 국세채권과 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권 사이의 우선순위를 정하도록 하고 있다. 이 사건 법률조항 (가)목이 신고납세방식의 국세에 있어 ‘그 신고일’을 법정기일로 정한 취지는, 납세의무자가 법정된 신고기한 내에 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 그 신고일에 구체적 납세의무가 확정되고, 이 경우 담보권을 취득하려는 자도 그 조세채무의 존부 및 범위에 대한 예측가능성을 가지게 되므로, 그 조세채권과 담보권의 우선순위를 신고일을 기준으로 정하도록 규정함으로써 조세의 우선권과 담보권자의 우선변제청구권을 조화적으로 보장하기 위한 것이다(대법원 2005다39082, 2007.6.28., 판결 참조). ② 한편 구 소득세법 제105조 제1항은, 제1호에서 토지 또는 건물 등의 자산 양도에 따른 양도소득과세표준 예정신고기한을 ‘그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월’로 정하는 등 각 호에서 양도하는 자산의 유형에 따라 양도소득과세표준 예정신고기한을 정하고 있다. 같은 법 제110조 제1항은 양도소득과세표준 확정신고기한을 ‘해당 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지’로 정하고 있다. 같은 법 제114조 제1항은 “제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.”고 규정하고 있다. ③ 위에서 본 관련 규정의 문언 및 취지 등을 종합하면, 양도소득세 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 날이 이 사건 법률조항 (가)목에 따라 ‘법정기일’이 되기 위해서는, 소득세법이 정한 신고기한을 준수하는 등 적법하게 신고가 이루어져야 한다. 이는 구 소득세법 제 제100조 제1항의 확정신고기한은 물론이고 같은 법 제105조 제1항 각 호가 정한 예정신고기한에 대해서도 마찬가지이다. 따라서 구 소득세법 제105조 제1항 각 호의 양도소득과세표준 예정신고기한을 지나 신고가 이루어졌다면, 그 신고일이 비록 같은 법 제110조 제1항에서 정한 양도소득과세표준 확정신고기한 도래 전일지라도, 해당 납세의무는 구 소득세법 제114조 제1항에 따라 관할세무서장이 양도소득과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정된다고 보아야 한다. 이 경우 그 세액에 관한 법정기일은 예정신고기한이 지난 뒤의 그 신고일이 아니라, 이 사건 법률조항 (나)목에 따라 과세관청이 납세고지서를 발송한 날이 된다.

기한 후 신고란 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자가 과세관청이 해당 국세의 과세표준과 세액(가산세 포함)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출하는 것을 말한다.
기한 후 신고 제도는 1998.8.31. 개정 국세기본법(법률 제5993호로 개정된 것) 제45조의 3에 최초로 도입되었는데, 위 제도의 목적은 납세의무자에게 가산세 부담을 줄일 수 있는 기회를 제공하면서 과세관청이 세무조사에 필요한 자료를 확보하기 위한 것이다. 다만, 최초 도입 당시 기한 후 신고 제도는 현행 국세기본법 제45조의 3 제3항과 달리 과세관청의 결정 기한을 정하지 않았는데,²⁾ 이는 세무조사에 필요한 기한을 충분히 확보하려는 의도로 보인다.³⁾
2018.12.31. 개정 국세기본법(법률 제16097호로 개정된 것) 제45조의 3 제3항은 과세관청에게 기한 후 신고자에게 과세관청의 결정을 통지하여야 하는 의무를 부담하게 하였는데, 이는 기한 후 신고자의 권익을 보호하기 위한 것이다.⁴⁾
2019.12.31. 개정 국세기본법(법률 제16841호로 개정된 것) 제45조 제1항 및 제45조의 2 제1항은 기한 후 신고자에게 수정신고 및 경정청구를 허용하였는데, 이는 기한 후 신고자에 대해서도 자기시정의 기회를 부여하기 위한 것이다.⁵⁾ 다시 말해, 위 2019.12.31. 개정 이후 납세의무자는 기한 후 신고에 오류가 있는 경우 수정신고로 미납세액을 납부하거나 경정청구로 과다 납부한 세액을 환급받을 수 있게 되었다. 2) 2010.1.1. 개정 국세기본법(법률 제9911호로 개정된 것) 제45조의 3 제3항에서 과세관청의 원칙적 결정 기한을 기한 후 신고일로부터 3개월 이내로 정하였다. 3) 김범준, “세법상 기한 후 신고 제도의 문제점과 개선 과제 – 감사(監査)에 의한 소극행정 예방 및 세법 개정 방안을 중심으로 -”, 『감사논집』 제43호, 감사연구원, 2024., 175면. 4) 국세청, 『2019 개정세법 해설』, 2019., 29면. 5) 국세청, 『2020 개정세법 해설』, 2020., 9면.

세법에서의 ‘확정’은 납세의무의 성립 후 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 구체적으로 확정되는 것을 말한다( 국세기본법 제22조 제1항).
국세기본법은 소득세 납세의무의 성립시기를 ‘과세기간이 끝나는 때’라고 정하고 있고( 국세기본법 제21조 제2항 제1호),⁶⁾ 소득세 납세의무의 확정은 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고하였을 때에 확정된다고 정하고 있다( 국세기본법 제22조 제2항 제1호).⁷⁾ 즉, 소득세 납세의무(조세채무)가 성립되어도 처음에서는 추상적인 채무에 불과할 뿐인데⁸⁾, 그 내용을 실현하기 위해서는 구체적으로 확인하는 절차가 필요하며, 이러한 확인 절차를 조세채무의 확정(또는 구체적 납세의무의 발생)이라고 한다.⁹⁾
조세채무의 확정 절차와 관련하여, 납세의무자에게 제1차적인 확인 권한을 맡기는 신고납부 방식(또는 신고납세 방식)의 대표적인 세목은 소득세, 법인세, 부가가치세 등이 있고, 과세관청의 조사결정에 의하도록 하는 부과과세 방식(또는 부과납세 방식)의 대표적인 세목은 상속세, 증여세 등이 있다.¹⁰⁾ 양도소득세는 소득세에 포함되어 있으므로, 당연히 신고납부 방식의 세목이다.
하지만 기한 후 신고에는 확정의 효력이 없다. 국세기본법 제22조의 2 제1항 괄호 규정은 기한 후 신고에 확정의 효력이 없다는 점을 밝히고 있고, 기한 후 신고자는 경정청구 절차에서 과세관청에게 과세표준 및 세액에 대한 결정을 청구할 수 있다는 것 역시 기한 후 신고에는 확정의 효력이 없다는 점을 보여준다.¹¹⁾
대법원도 기한 후 신고에는 확정의 효력이 없다는 것을 전제로, 신고납부 방식의 조세라 하더라도 납세의무자가 법정신고 기한 내에 신고하지 아니하여 그 기한이 경과된 경우에는 부과과세 방식의 조세로 변경된다고 보아야 할 것이라고 판단하였고(대법원 2003다66271, 2005.5.27., 판결 등), 양도소득세 납세의무자가 기한후과세표준신고서를 제출하더라도 납세의무는 관할 세무서장이 양도소득과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되므로, 그 세액에 관한 법정기일은 기한후과세표준신고서의 제출일이 아니라 납부고지서의 발송일이라고 해석함이 타당하다고 판단하였다(대법원2010다88415, 2012.08.30., 88442 판결 등).¹²⁾ 6) 조금 더 구체적으로 설명하자면, 소득세의 과세기간은 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이므로, 과세기간이 끝나는 때란 그 종료일인 12월 31일을 말한다(김완석ㆍ박종수ㆍ이중교ㆍ황남석, 『주석 국세기본법』 제5판, 삼일인포마인, 2023., 559면.). 7) 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다( 국세기본법 제22조 제2항 단서). 8) 납세의무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되었을 때에는 그 납세의무의 성립을 위한 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요없을 뿐만 아니라 납세의무자가 과세요건 충족사실을 인식할 필요도 없이 당연히 성립되는 것이다(대법원 2008다84458, 2009.5.14., 판결 등). 9) 소순무ㆍ윤지현ㆍ김규림ㆍ김세현ㆍ박현주ㆍ윤성헌, 『2024 조세소송』, 조세통람, 2024., 61면. 10) 국세기본법은 국세기본법 제22조 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다고 규정하고 있다( 국세기본법 제22조 제3항). 11) 김범준, 앞의 논문, 176면. 12) 기한 후 신고에 확정의 효력이 부여되어야 한다는 견해가 있다(김범준, 앞의 논문; 강성모, “하자 있는 취득세 기한 후 신고를 바로잡는 방법”, 『지방세논집』 제11권 제1호, 한국지방세학회, 2024.).

피고는 이 사건에서 이 사건 신고가 기한 후 신고가 아닌 확정신고에 해당하므로, 이 사건 신고일은 체납처분 대상 지분과 관련하여 피담보채권과의 우열을 가리는 기준이 되는 법정기일로서의 효력을 가지므로, X 부동산의 양도에 따른 피고의 양도소득세 채권이 원고들의 이 사건 각 근저당권부질권의 피담보채권보다 우선한다고 주장하였다.
하지만 이 사건 법률조항 (가)목에서 ‘과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세(소득세법 제105조에 따라 예정신고납부하는 소득세 포함)의 경우 그 신고일’을 법정기일로 본다고 명확하게 규정하고 있다는 점, 기한 후 신고에 따라 납세의무가 확정되지 않는다는 종래 대법원 판결의 태도 등을 고려하면 대상판결의 판단은 타당하다.¹³⁾
대상판결은 기한 후 신고의 효력 및 법정기일의 판단 시점에 관한 대법원의 입장을 다시 한번 확인하면서, 국세 및 체납처분비¹⁴⁾의 우선징수권과 담보권 사이의 순위에 관한 판단을 하였다는 데에 의의가 있다. 다만, 대상판결은 양도소득세 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 날이 이 사건 법률조항 (가)목에 따라 ‘법정기일’이 되기 위해서는, 소득세법이 정한 신고기한을 준수하는 등 적법하게 신고가 이루어져야 한다고 판단하였는데, ‘적법한 신고’의 판단 기준을 명확하게 제시하지 않는 점에 대해서는 아쉬움이 남는다. 13) 한편, 조세심판원은 청구인이 분양한 쟁점 외 주택이 소득세법 제110조 제4항 단서에 해당하지 않아 양도소득세 확정신고 대상에 해당하지 않는 사안에서, 쟁점 주택의 양도에 대하여 제출한 신고서는 예정신고기한이 경과한 기한 후 신고서를 제출하여 예정신고로서의 효력은 없다 할 것이나 처분청이 동 신고서를 반려하지 아니하고 접수한 상태에서 확정신고기간이 도래하여 확정신고로서의 효력이 발생한 것으로 볼 수 있다고 판단하였다(조심2024중4174, 2024.12.12.). 위 판단에 따르면 예정신고기한을 경과한 기한 후 신고가 확정신고기간을 도래하는 경우 법정기일을 언제로 보아야 하는지에 관한 의문이 생기기는 하나, 대법원은 위 경우에도 기한 후 신고일을 법정기일로 판단하지 않을 것으로 보인다. 14) 체납처분비는 국세징수법 중 체납처분에 관한 규정에 따른 재산의 압류, 보관, 운반과 매각에 든 비용(매각을 대행시키는 경우 그 수수료를 포함)을 말하는데(구 국세기본법 제2조 제6호), 현행 국세기본법상 ‘강제징수비’와 같은 의미이다( 국세기본법 제2조 제6호).