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1. 의의

최근 지자체에서는 노후도시지역 정비 촉진을 위해 지역 재구조화 사업을 추진하고 있다. 도시정비 등 재구조화 사업의 일환으로 국토계획법령 상 용도지역 안에서의 용적률 완화, 지구단위계획 변경으로 용적률 상승 등 건축 완화 됨에 따라 토지가치가 상승된 경우 그 대가로 토지의 상승가치의 일정 부분을 공공시설용으로 지자체에 제공하도록 하고 있다. 이와 같은 당해 토지의 가치상승은 지자체의 도시계획 변경 등에 따른 것이기 때문이다. 현재 『공공기여』에 대한 법적 용어 정의 규정은 없으나 『공공기여』는 지구단위계획 등 도시계획 결정으로 토지가치가 상승할 경우 공공시설 부지제공, 설치비용 납부 등을 통해 계획이익을 사회적으로 공유하는 제도로서 공공성 확보, 합리적 개발이익 배분, 과도한 부담 지양 등의 원칙으로 제도를 의미한다. 공공기여 가이드라인(§2① 제1호)(2025.3.36, 국토교통부)에서 『공공기여』란 노후 계획정비법 제30조 및 제35조의6에 따른 결정(변경 결정을 포함)으로 토지가치가 상승하는 경우 시행예정자가 국토계획법 제40조의6 및 제52조의2에 따라 공공시설 등의 부지 또는 공공시설 등을 설치하여 제공하거나 공공시설 등 설치비용을 납부하는 것을 말한다고 정의하고 있다. 즉, 지자체 등의 도시계획 변경 결정 등으로 건축물이나 그 밖의 시설의 용도, 건폐율, 용적률 등의 건축 제한 완화 또는 행위제한 완화로 인한 토지가치 상승분 범위 내에서 공공시설 등의 부지를 제공하거나 공공시설 등을 설치하여 제공하도록 하여야 한다는 것이다.¹⁾ 그런데 공공기여를 조건으로 취득하는 부동산에 대하여 「지방세법」제9조제2항에 따른 부동산 및 사회기반시설 중에서 국가 등에 귀속되거나 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산에 대해서는 비과세 또는 감면 대상에 해당하는지 여부가 쟁점이다. 예를 들면 토지를 취득하거나 보유한 상태에서 당해 토지의 지구단위계획 변경으로 용적률이 완화할 것으로 조건으로 아파트를 신축하는 경우 일정 부분의 토지 등을 국가나 지자체 등에 공공기여로 제공하게 된다. 이 경우 공공기여로 제공하는 부동산은 국가나 지자체 등에 무상으로 제공하는 것이기 때문에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산에 해당되어 비과세 대상인지 아니면 지구단위계획 변경을 조건으로 경제적 이익인 반대급부를 받은 이상 비과세 대상이 아니라 감면 대상인지 여부이다. 또한 공공기여분을 부동산으로 제공하지 아니하고 금전으로 국가 등에 제공하는 경우에는 그 공공기여 상당금액을 새로이 신축하는 아파트 등 부동산의 취득세 과세표준에 포함하여 신고납부하여야 하는지 여부도 쟁점인 것이다. 이에 여기서는 공공기여의 성격을 지방세법상 어떻게 규명할 것인지에 대해 과세상 쟁점 사항을 분석하고자 한다. 1) [서울특별시 도시계획 조례] 제22조(공공시설 등의 설치비용 사용 및 납부 등) ① 법 제52조의2제5항에 따른 공공시설등의 설치비용의 사용기준 등 필요한 사항은 다음 각 호와 같다.
4. 도시관리계획의 변경에 따른 구체적 개발계획과 그에 따른 공공시설등의 부지를 제공하거나 설치ㆍ제공하는 것 및 공공시설등 설치를 위한 비용 납부(이하 "공공기여"라 한다)는 도시관리계획 결정권자와 사전에 협의하여 인정된 경우에 한정하여 협의된 내용을 바탕으로 할 것
 

2. 공공기여 제도의 현황과 의제 취득

(1) 공공기여제도의 현황

(가) 정의 및 성격

국토계획법(§40의6①)의 규정에서 도시혁신구역, 복합용도구역, 입체복합구역 안에서 개발사업이나 개발행위를 하려는 자(공간 재구조화 계획 입안 제안자를 포함)는 건축물이나 그 밖의 시설의 용도, 건폐율, 용적률 등의 건축 제한 완화 또는 행위제한 완화로 인한 토지가치 상승분의 범위에서 해당 구역에 공공시설 등의 부지를 제공하거나 공공시설 등을 설치하여 제공하도록 의무화 하고 있다. 또한 노후 계획도시 정비 및 지원에 관한 특별법²⁾(§30②)의 규정에서 사업시행자는 재개발사업 및 재건축사업을 시행하는 경우 특별정비계획으로 결정된 용적률에서 특별정비계획 수립 이전 용적률을 뺀 용적률의 70% 이하의 범위에서 10% 내지 40% 범위 내 조례로 정하는 비율로 공공주택 및 기반 시설 등을 건설ㆍ설치하여 공급하여야 한다.
국토부에서는 『공공기여』를 노후계획도시정비법(§30,§35의6)에 따른 결정(변경 결정)으로 토지 가치가 상승하는 경우 시행예정자가 국토계획법(§40의6,§52의2)에 따라 공공시설 등의 부지 또는 공공시설 등을 설치하여 제공하거나 공공시설 등 설치비용을 납부하는 것을 말한다라고 정의하고 있다.³⁾ 따라서 『공공기여』는 지구단위계획 등 도시계획 결정으로 토지가치가 상승할 경우 공공시설 설치 부지 제공 설치비용 납부 등을 통해, 계획이익⁴⁾을 사회적으로 사익 부분과 공익 부분으로 배분하여 공유하는 것이다. 이 경우 지구단위계획구역 또는 공간 혁신 구역 지정으로 건축물 용도, 건축 제한, 건폐율 용적률 등이 완화되는 경우에 토지상승가치에 대한 공공기여분을 공공시설 등으로 지방자치단체에 귀속토록 하는 제도인 것이다. 그 외에도 공공기여에 대한 개념적 정의를 하는 규정으로 서울특별시 도시계획변경 사전협상 운영에 관한 조례 등에서 이와 유사하게 정의를 하고 있다.⁵⁾
또한 공공기여의 성격은 사업시행자로 하여금 공공시설을 부담하게 하는 측면에서 수익 자부담의 성격이 있으며, 용적률 완화에 따른 편익에 대한 대가를 공공에 기여하는 것으로 볼 수 있어 공공기여금은 개발부담금(부담금)과 기부채납(기부금)의 성격이 혼재되어 있다고 볼 수 있다. 공공기여는 정부나 지자체가 사업시행자의 토지에 대하여 『국토공간적 무형인프라 활용』하게 함에 따른 경제적 이익(예: 일종의 공중권 등) 창출에 기여한 귀속 이익을 국가 등에게 일부분 배분하는 것이고 계획이익의 일부를 대가로 국가 등이 배분받는 측면에서 순수한 기부채납적 성격으로 볼 수는 없다. 2) 노후 계획도시 정비 및 지원에 관한 특별법을 노후계획정비법이라 한다. 3) [공공기여 가이드라인(2025.3.36, 국토교통부] 제2조(용어의 정의) ➀ 이 가이드라인에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “공공기여”란 법 제30조 및 제35조의6에 따른 결정(변경 결정을 포함한다)으로 토지가치가 상승하는 경우 시행예정자가 법 제40조의6 및 제52조의2에 따라 공공시설등의 부지 또는 공공시설등을 설치하여 제공하거나 공공시설등 설치비용을 납부하는 것을 말한다. 4) [공공기여 가이드라인] 제5조 제1호에서 도시ㆍ군관리계획 또는 공간재구조화계획 결정(변경)에 따른 이익을 계획이익이라고 한다. 5) [서울특별시 도시계획변경 사전협상 운영에 관한 조례](서울특별시조례 제9759호, 2025. 7. 14.) 제2조(정의) ① 이 조례에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각 호와 같다.
4. "공공기여"란 사전협상에 따른 구체적 개발계획 및 공공기여계획에 따라 법 제52조의2제1항 및 제2항에서 정하는 시설 또는 비용 등을 제공하는 것을 말한다.
[물류단지개발지침] (국토교통부고시 제2017-116호, 2017. 2. 22.) 제2조(정의) ① 이 지침에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
5. "공공기여"란 법 제22조의2제4항 및 「물류시설의 개발 및 운영에 관한 법률 시행령」(이하"영"이라 한다) 제14조의2제2항에 따라 도시첨단물류단지개발사업 시행자가 국가 또는 해당 지방자치단체에게 토지 등 재산의 소유권을 무상으로 이전하여 국가 또는 해당 지방자치단체가 이를 취득하는 것을 말한다.
왜냐하면 국유재산법(§2제2호)에서 『기부채납』은 『재산의 소유권을 무상으로 국가에 이전하여 국가가 이를 취득하는 것을 말한다』라고 정의하고 있어 반대급부 등 대가성이 없는 것을 전제로 하고 기부채납은 기부자가 그의 소유재산을 국가 등의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 국가 등은 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약이기 때문이다.(대법원 2011두17363, 2011.11.10., 참조) 다만, 국유재산법(§13)에서 기부채납의 개념을 순수하게 대가성이 없는 무상(無償)의 기증만으로 한정하고 있지 아니한 점에 비추어 보면 부동산을 국가에 공여함에 있어 인허가 조건의 성취, 무상사용권 취득 또는 무상양여 등 다른 경제적 이익을 취득할 목적이 있었다고 하더라도 당해 부동산의 공여 자체가 기부채납의 형식으로 되어 있고, 국가도 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 한 경우도 기부채납에 해당한다(대법원 2005두14998, 2006.12.26., 참조). 따라서 공공기여는 도시계획의 결정 변경이나 해제 등을 통해 발생하는 ‘계획이익’, 즉 일종의 경제적 이익을 부여한 결과로, 그 이익에 대한 대가로 국가 등에 공공기여금 또는 공공시설을 무상으로 제공하는 행위에 해당한다면, 이는 「국유재산법령」상 기부채납의 일종으로 볼 수 있다. (조심 2022지0966, 2023.10.16., 참조) [사례] 공공기여에 대한 취득세 비과세 적용(조심2022지0966, 2023.10.16.) 도시계획변경 사전협상 지침은 협상 과정에 관계 기관을 포함하거나 공공기여시설에 대한 관계기관의 의견을 수렴하도록 하고 있어서, 사전협상을 OOO 관계자들이 주도하였다 하더라도 공공기여와 같이 처분청과 직접적으로 연관된 사안에 대해서는 처분청과 내부적인 협의를 거쳤다고 보는 것이 합리적이고, 처분청이 이 건 고시 전인 2019.10.1. AAA에게 도시계획결정(안)에 대한 협의의견을 송부하면서 OOO과 어린이집의 기부채납과 관련한 의견을 구체적으로 제시했던 점 등에 비추어 청구법인은 OOO시장 및 처분청과 기부채납에 대한 협의를 진행하고 쟁점부동산을 기부채납 목적물로 특정하여 고시에 반영한 것으로 보인다. 따라서 청구법인은 2021.12.22. 쟁점부동산을 취득하기 전에 쟁점부동산을 처분청에 기부채납하기로 하는 협의를 진행하여 쟁점부동산은 국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산으로서 취득세 비과세 대상으로 보는 것이 타당함
[표1] 공공기여와 기부채납 등과의 비교

(나) 공공기여의 범위

공공기여 고려하여 특별정비계획 수립하고 공공주택의 공급, 기반 시설의 설치, 도시기능향상을 위한 부지 및 시설 등 설치비용 부담하기 위한 것으로 도시계획 변경으로 증가한 용적률을 고려하여 공공기여분을 산정하게 된다. 따라서 우선적으로 공공기여량 산정은 [표2]와 같이 해당 구역 등에 따른 계획의 변경 전 감정평가한 토지가액과 변경 후 감정평가한 토지가액의 차이로 하고 공공기여 계획을 관할 도시계획위원회 (도시·건축 공동 위원회)의 심의를 거쳐 해당 구역 등에 대한 계획으로 결정하게 된다. 공공기여 한도는 공공기여 총 부담의 한도는 산정한 토지가치 상승분⁶⁾의 70% 이하로 한다.⁷⁾ 공공기여 납부 방식은 결정권자와 사업시행자가 서면 협약에 의하여 정하게 된다. 나아가 납부한 공공기여금의 활용을 위하여 공공시설 등의 설치비용의 관리 및 운용을 위하여 기금을 설치하며 도시의 재개발과 관련 개발비용 부담은 수익자부담 원칙이 적용된다.⁸⁾ 6) [공공기여 가이드라인]제16조(토지가치 상승분의 산정) ➀ 토지가치 상승분은 「감정평가 및 감정평가사에 관한법률」에 따른 감정평가법인등이 해당 구역등에 따른 계획의 변경 전에 감정평가(이하 “종전 평가”라 한다)한 토지가액과 변경 후에 감정평가(이하 “종후 평가”라 한다)한 토지가액의 차이를 말한다. 7) [공공기여 가이드라인]제13조(공공기여량 한도) ➀ 공공기여 총부담의 한도는 제16조제1항에 따라 산정한 토지가치 상승분의 100분의 70 이하로 한다. 다만, 해당 시ㆍ군의 용도지역별 지가평균, 개발수요, 기반시설 설치 현황 등을 고려하여 필요한 경우에는 토지가치 상승분의 100분의 70 초과 100분의 100 이하의 범위에서 공공기여 총부담의 한도를 정할 수 있다.
➁ 제1항 단서에 따른 경우 입안ㆍ결정권자는 시행예정자에게 그 사유를 명백히 밝혀야 한다. 8) 수익자부담원칙은 공공시설로부터 편익을 받는 자들이 그 설치에 필요한 비용을 부담하되, 부담의 정도는 편익을 받는 정도에 비례한다는 것이고 원인자부담원칙은 공공시설의 설치를 유발한 원인제공자가 그 설치비용을 부담한다는 원칙으로서 특정한 공사를 시행하도록 원인을 조성한 자에 대하여 그 공사비용의 전부 또는 일부를 부담시키는 것임
[표2] 공공기여량의 산정 (1) 토지가치상승분 = (종후 감정평가액 – 종전 감정평가액) - 정상지가상승분
(2) 공공기여량의 한도 = (1) 토지가치상승분 × 70%
(3) 부과되는 공공기여량 산정 : [(3) ≤ (2)]
① 공공시설등의 부지(건축물의 대지지분) 제공시
공공기여량 = 제공 부지면적(㎡) × 면적(㎡)당 종후 감정평가액
② 공공시설등을 설치·제공시
공공기여량 = 조달청공시 공사비 × 한국건설기술연구원발표 건설공사비 지수상승률 등(보정 가액) ※ 공공시설등 설치비용은 공공기여의 총부담 비용에서 해당 구역등 안에 공공시설등의 부지를 제공하거나 공공시설등을 설치하여 제공하는 데 소요된 비용을 공제하여 산정
공공기여에 대한 입안ㆍ결정권자와 시행예정자는 협의가 완료된 공공기여 계획에 대하여 필요한 경우 별지 제3호서식을 참고하여 협약을 체결하게 된다. 공공시설등을 설치하거나 공공시설등의 부지를 제공하는 경우에는 공공기여가 아닌 시행예정자의 주된 사업의 완료(준공검사)전 지자체에 공공시설등의 종류 및 토지의 세목을 제출하고 준공검사를 받은 후 소유권을 지자체에 이전한다. 다만, 입안ㆍ결정권자가 불가피하다고 인정하는 경우에는 사업완료(준공검사) 이 후에 소유권을 지자체에 소유권을 이전할 수 있다.⁹⁾ 9) [공공기여 가이드라인] 제21조 내지 제23조 참조

(2) 토지의 가치상승분에 따른 지목변경 의제 취득과 비교

취득세 과세 대상인 지목변경에 따른 의제 취득은 지방세법시행령(§18의6)¹⁰⁾에 따라 지목변경을 하기 위하여 소요된 사실상의 공사비용을 취득가격으로 과세표준을 정하고 있다. 다만, 개인의 경우 사실상 취득가격을 알 수 없는 경우에는 지목 변경 후 개별공시지가에서 지목 변경 전 개별공시지가의 차액으로 산정하게 된다. 이와 같이 원칙적으로는 지목변경에 따른 취득세 과세표준은 취득자가 당해 토지의 지목변경 등 개발을 위하여 소요된 비용이 과세표준에 해당하지만 예외적으로 개별공시지가 상승분을 과세표준으로 하는 점에서 공공기여분의 산정방식과 유사한 점이 있는 것이다. 따라서 토지가치상승분을 전제로 한다는 점에서 공공기여와 지목변경의 경우 차이가 없다. 지방세법상 토지의 취득은 토지의 소유권을 취득하거나 소유하고 있는 토지의 지목이 사실상 변경되어 그 가액이 증가된 경우를 말한다. 그러므로 도시계획 변경 등 토지의 용도변경 등이 있더라도 이미 토지 지목이 사실상 변경되어 그 가액이 증가된 바가 없다면 취득세과세물건을 취득한 것이라고는 할 수 없는 것이다.(대법원 83누696,1984. 5. 15., 참조)¹¹⁾ 10) [지방세법시행령] 제18조의6(취득으로 보는 경우의 과세표준) 법 제10조의6제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 사실상취득가격을 확인할 수 없는 경우의 취득당시가액은 다음 각 호의 구분에 따른 가액으로 한다.
1. 법 제10조의6제1항제1호의 경우: 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 가목의 가액에서 나목의 가액을 뺀 가액
가. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 산정한 가액을 말한다)
나. 지목변경 전의 토지에 대한 시가표준액(지목변경으로 인한 취득일 현재 해당 토지의 변경 전 지목에 대한 개별공시지가를 말한다. 다만, 변경 전 지목에 대한 개별공시지가가 없는 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 산정한 가액을 말한다) 11) [판례] 취득세과세물건이 토지인 경우 지방세법상 취득세과세물건의 '취득'이란 토지의 소유권을 취득하거나 소유하고 있는 토지의 지목이 사실상 변경되어 그 가액이 증가된 경우를 말한다 할 것이므로, 소유토지의 용도가 바뀌었다 하더라도 그 토지의 지목이 사실상 변경되어 그 가액이 증가된 바가 없다면 그 토지소유자가 취득세과세물건을 새로 취득한 것이라고는 할 수 없다.(대법원 83누696,1984. 5. 15.)
[표3] 공공기여와 지목변경 의제 취득과의 비교

이처럼 지목변경은 토지소유자 또는 제3자의 행위로 토지의 형질이 변경되어 그 가치가 증가한 경우, 그 가치 증가분에 대해 의제취득으로 보아 취득세를 과세하는 것이 그 과세 논거이다.
반면, 공공기여는 국가 또는 지방자치단체의 도시계획 변경 등 계획재량행위에 따라 발생하는 계획이익, 즉 토지가치 상승분을 기준으로 일정 부분을 공익 목적으로 환수하는 방식으로, 토지소유자에게 경제적 이익이 귀속되는 구조이지만, 이는 토지의 직접적인 형질 변경에 의한 것이 아니라 행정적 결정에 기인한 것으로, 광의의 개념에서는 지목변경의 한 형태로 해석될 여지는 있으나, 현행 법제상으로는 취득세 과세 대상에는 해당하지 않는다.

3. 공공기여에 따른 취득세 과세표준 적용 범위

(1) 공공기여분과 개발부담금(재건축부담금)과의 관계

공공기여에 따른 개발부담금(재건축부담금)을 납부하는 경우에는 국토계획법(§40의6③)에 의거 공공기여에서 제외하도록 하는 점을 볼 때 공공기여와 개발부담금을 구분된다.

[표4] 공공기여와 개발부담금 등과 비교

공공기여와 개발부담금은 토지가치 상승분을 기준으로 산정된다는 공통점이 있으나, 그 평가 기준과 방식에는 차이가 있다.
공공기여는 감정가액의 변동분을 기준으로 하는 반면, 개발부담금은 개별공시지가의 변동분을 기준으로 산정하는 것이 주요 차이점이다.
공공기여분 산정을 위해 지가상승분을 평가할 때는 두 시점 간의 비교가 필요하다.
기준 시점(종전 시점)은 해당 계획안이 최초로 열람 공고되기 전날,
비교 시점(이후 시점)은 공공기여 계획이 반영된 도시계획 결정 고시일로 하며,
이후 시점의 평가는 그 시점의 대상 토지 이용 현황과 변경된 도시계획 내용을 기준으로 산정한다.
한편, 공공기여분 산정 방식으로는 토지면적 기준법과 계획이익 기준법이 있으며, 두 방식은 아래 표와 같이 비교된다.

[표5] 공공기여분 산정 방식 비교

(2) 공공기여 관련 부동산의 취득세 과세표준과 아파트 취득과의 관련성

공공기여분의 제공 범위는 도시계획 변경 등으로 인한 토지가치의 상승분에 대한 대가로 공공시설 등 또는 공공시설 등의 부지는 해당 구역 등 안에 설치 또는 제공하여야 하거나 공공시설 등 설치비용으로 지자체에 납부하여야 한다. 이 경우 공공시설 등을 설치하거나 공공시설 등의 부지를 제공하는 경우에는 지자체에 공공시설 등의 종류 및 토지 세목을 제출하고 사업준공검사 후 소유권을 지자체 등에 이전하는 절차를 거치게 된다. 그런데 공공기여에 의한 토지가치상승분에 일정 부분을 공공기여분 형식으로 금전이나 부동산 등을 제공하는 경우 그 비용이 취득세 과세표준에 포함되는지 여부가 쟁점이다. 예를 들면 공공기여를 조건으로 도시계획 변경함에 따라 아파트 건물의 용적률이 상향(예: 10층에서 20층으로 건축 가능)되어 아파트 건축하는 경우 아파트 취득가격에 공공기여분이 포함되는지 여부이다.

지령(§18①)의 규정에 의거 취득세 과세표준인 사실상의 취득가격의 범위는 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 직접비용과 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용이나 취득 대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액 등 간접비용의 합계액을 말한다.
따라서 취득가액에는, 과세 대상 물건의 취득 시기 이전에 거래 상대방 또는 제3자에게 지급 원인이 발생하거나 지급이 확정된 금액 중, 해당 물건 자체의 가격은 물론, 그 외에도 실제로 해당 물건의 취득을 위한 비용으로 지급되었다고 볼 수 있는 금액이나, 그에 준하는 취득 절차상 발생한 간접비용까지 포함된다(대법원 2009두5350, 2009.9.10., 판결 등 참조). 여기서 말하는 ‘취득 절차 비용’‘이란, 과세 대상 물건을 취득하는 과정에서 발생한 절차상 비용으로서, 취득 대금과는 별도로 매도인 또는 제3자에게 지급하는 금액을 의미한다. 이러한 비용은 해당 취득가액에 합산되어 취득세 등의 과세표준을 구성하는 것이 타당하다 (대법원 2011두29472, 2012.1.16., 참조).
도시계획 변경을 조건으로 토지가치 상승분에 해당하는 공공기여금 중 일부를 공공시설 설치비용 등으로 납부하는 경우, 이 공공기여금이 취득세 과세표준에 포함되는지 여부는 아파트 취득과의 견련성(밀접한 관련성)에 따라 판단된다.
일반적으로, 토지가치 상승분에 대한 대가로 공공기여금을 납부하는 행위는 아파트 자체의 직접적인 취득과는 관련성이 낮아, 이를 취득세 과세표준에 포함하기는 어렵다는 해석이 가능하다.
그러나 만약 공공기여금 협약서에 "해당 금액을 납부할 경우 건축물의 사용승인을 처리한다"는 문구가 명시되어 있다면, 해당 공공기여금은 지자체와의 협상에 의해 정해진 임의의 비용이더라도, 실질적으로는 건축물 취득에 필수적인 성격을 가지게 되어 취득세 과세표준에 포함되는 것으로 본다. (조심 2013지0388, 2013.7.4., 참조)
[사례] 공공기여금과 취득세 과세표준 범위(조심 2013지0388, 2013.7.4.) 건축물의 건축허가 시 허가 조건 이행에 갈음하여 지급한 공공기여금으로, 건축물 외의 별도의 권리나 물건을 취득하기 위하여 지급된 비용에 해당하지 아니하고 처분청에서 작성한 건축물 사용승인 관련 차량 출입구 완화에 따른 공공기여금 검토보고서에서 쟁점금원을 납부할 경우 이 건 건축물의 사용승인을 처리한다고 기재되어 있는 점에 비추어 보면, 쟁점 비용이 법정 비용은 아니라 하더라도 구지방세법 시행령 제82조의 2 제1항 제5호 내지 제6호에 해당하는 간접비용에 해당하는 것으로 보이므로 건축물의 취득세 과세표준에 포함하는 것이 타당함. [판례] 기반시설부담금의 취득세 과세표준 범위(대법원 2013두16807,2017. 4. 26.) 기반 시설을 직접 설치하거나 그 비용납부를 한 경우에 관하여 구 기반시설부담금에 관한 법률 제8조 제5항, 구 기반시설부담금에 관한 법률 시행령 제7조 제8항에서는 공제 대상을 기반 시설의 ‘설치비용’이라고만 규정하고 있다. 그러나 공제 대상에는 신규 설치를 위한 비용뿐 아니라 정비·개량·대체를 위한 비용도 포함된다고 보는 것이 타당하다. 그 이유는, 기반시설부담금 법령이 기반시설부담금은 기반 시설의 설치뿐만 아니라 정비·개량·대체 행위에 필요한 재원을 확보하기 위한 것임을 명시하고 있고(법 제1조, 제4조, 시행령 제4조), 기반 시설의 정비·개량·대체에도 어떤 형태로든 추가적인 기반 시설의 설치가 수반될 수밖에 없으며, 기반 시설을 신규로 설치하든 기존 기반 시설을 정비·개량·대체하든 기반 시설의 수요 증가에 대응하여 기반 시설을 확충한다는 목적 달성에 기여한다는 점에서는 같고, 기반시설부담금의 납부 외에 기반 시설의 확충과 관련하여 실질적으로 이행한 부담을 고려하여야 한다는 측면에서 기반 시설의 정비·개량·대체를 신규 설치와 달리 취급할 합리적인 이유가 없기 때문이다.
[판례] 취득세 과세표준과 개발부담금의 범위(대법원 2015두41890, 2015.8.19.) 지방세법시행령 제18조 제1항은 취득가격을 직접비용과 간접비용의 합계액으로 하도록 하는 규정이고, 같은 법 시행령 제17조는 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 지목변경 전후의 시가표준액의 차액으로 하되 판결문 또는 법인 장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용을 과세표준으로 하도록 하는 규정이며, 달리 토지의 지목변경에 대한 과세표준 산정 시 취득가격에서 개발비용을 공제하도록 하는 규정을 찾아볼 수 없음.

4. 공공기여분 부동산 취득과 취득세 감면

(1) 공공기여와 『계획이익』에 대한 반대급부 연관성

도시계획 변경 등으로 인해 발생하는 ‘계획이익’에 따른 토지가치 상승분은 공공기여분의 산정 기준이 된다는 점에서, 이는 개발부담금(재건축부담금)¹²⁾과 유사하다. 한편, 재건축부담금은 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업이나 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모 재건축사업에서 발생하는 초과 이익을 환수하여, 주택가격의 안정과 사회적 형평을 도모하고 국민경제의 건전한 발전 및 사회통합에 기여하기 위해 제정된 『재건축초과이익 환수에 관한 법률』에 따라 규정된 제도이다.
12) 재건축부담금이란 현행 도시 및 주거환경정비법에 의한 재건축사업 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모 재건축사업에서 발생되는 초과이익을 환수함으로써 주택가격의 안정과 사회적 형평을 기하여 국민경제의 건전한 발전과 사회통합에 이바지함을 목적으로 제정된 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’에서 정하고 있다. 재건축초과이익은 재건축 사업으로 인하여 정상 주택가격상승분을 초과한 주택가액의 증가분으로서 사업 종료시점 주택가액에서 개시시점 부과대상 주택의 가격과 개시시점 부과대상 주택의 정상주택 가격 상승분, 개발비용 등을 공제한 금액을 말함 여기서 말하는 재건축초과이익이란, 재건축사업을 통해 발생한 정상적인 주택가격 상승분을 초과하는 주택가액 증가분으로서, 사업 종료 시점의 주택가액에서 사업 개시 시점의 부과 대상 주택 가격, 정상 주택가격 상승분 및 개발비용 등을 공제한 금액을 의미한다.
이와 비교해볼 때, 공공기여는 계획이익을 기반으로 하는 초과 이익을 환수한다는 측면에서는 재건축부담금과 유사하나, 공공시설 등을 지방자치단체에 무상으로 귀속시키는 방식으로 제공된다는 점에서, 기부채납의 성격을 함께 가진다.
공공기여가 기부채납의 성격을 가진다고 하더라도, 이는 지자체의 도시계획 변경 등에 따라 사업시행자에게 경제적 이익(즉, 계획이익)을 부여한 결과로서, 사업시행자가 공공시설 부지 등을 지자체에 소유권 이전의 형태로 제공하는 것이다.
이때, 공공기여에 따라 사업시행자가 지자체에 공공시설물이나 부지를 기부채납하는 행위가, 진정한 의미의 무상 기부채납에 해당하는지, 또는 도시계획 변경에 따른 이익에 대한 반대급부로서의 기부채납에 해당하는지 여부가 쟁점이 된다.
여기서 반대급부는 사전적 의미로 『어떤 일에 대응하여 얻게 되는 이익이나 대가』를 의미하고, 무상양여는 『아무런 대가나 보상없이 자기의 소유를 남에게 넘겨주는 것』을 뜻하므로, 무상양여에는 대가성이 존재하지 않는다.
그러므로, 『반대급부로 무상양여 받는 경우』라 함은 국가 등에 귀속 또는 기부채납을 위한 부동산임을 전제로 하여, ‘사업시행자가 인허가조건의 성취, 무상사용권 취득 또는 무상양여 등 다른 경제적 이익을 취득할 목적인 경우 뿐만 아니라, ‘관련 법령을 근거로 사업시행자에게 무상귀속되는 경우’에도 국가 등에 귀속 또는 기부채납하고 어떠한 대가를 받는다는 점에서, 원칙적으로 취득세가 과세되는 것으로 보는 것이 타당하다(조심2023지4405, 2024.07.22., 참조) 결국 반대급부의 존재 여부(存否)는 해당 행위나 계약이 대가성을 수반하는지, 즉 경제적 이익이 제공되었는지 여부에 따라 판단된다.
그리고 이러한 반대급부가 존재하는 경우에는 유상거래로서 대가 관계가 형성된 것으로 보아야 하며(조심 2015지0417, 2015.10.23., 참조),
반대로 금전, 용역 등 일체의 대가나 반대급부 없이 취득하는 경우는 무상취득으로서 그 법적 성격이 다르다(조심 2019지2033, 2019.9.5., 참조).
[사례] 반대급부에 따른 정비기반시설의 기부채납 시 감면 적용 「도시 및 주거환경정비법」제97조 제2항에서 사업시행자가 새로 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위에서 정비사업의 시행으로 용도가 폐지되는 국가 또는 지방자치단체 소유의 정비기반시설을 무상으로 양도될 수 있도록 규정하고 있는바, 청구법인이 새로 설치하여 제공하는 쟁점 정비기반시설이 존재하지 않을 경우 용도폐지 정비기반시설이 무상으로 양여될 수 없고, 그 범위는 설치비용 상당액이라는 점에서 이를 반대급부라고 해석할 수 있어, 청구법인은 쟁점정비기반시설을 국가 등에 기부채납하고 그 반대급부로 국가 등 소유의 용도폐지되는 정비기반시설을 무상으로 양여받아, 쟁점정비기반시설은 「지법」제9조 제2항에 따른 취득세 비과세 대상으로 보기 어려움(조심 2018지708, 2018.6.29., 같은 뜻임).(조심 2023지4405, 2024. 7. 22.)
[사례] 반대급부 기부채납 부동산의 면제범위와 체비지의 취득시기 「지방세특례제한법」제73조의2 제1항 제2호에서 취득세 면제 대상으로 규정하고 있는 부동산은 국가 등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받기 위해 그 대가로 부동산을 취득하여 국가 등에 기부채납하는 경우 그 부동산(기부채납용)을 말하는 것인데, 종전 토지를 처분청에 기부채납한 대가로 이 건 토지를 취득한 것이라 하더라도 국가 등에 기부채납하기 위해 이 건 토지를 취득한 것이 아닌바, 00정리사업조합이 국가 등으로부터 약정에 따라 종전 토지를 취득한 것일 뿐 쟁점 토지를 국가 등에 기부채납하기 위해 취득한 것이 아니므로 국가 등에 기부채납을 하기 위해 취득한 부동산에 해당하지 아니한다. 그리고 종전 토지와 체비지는 서로 다른 과세물건이므로 그 양도와 취득이 동시에 일어난 것으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 청구인이 이 건 종전 토지를 처분청에 기부채납할 당시에는 체비지인 이 건 토지는 사실상 그 실체가 없었다 할 것이므로 청구인이 이 건 종전 토지를 처분청에 기부채납한 날을 토지의 취득일로 볼 수 없음(조심2023지4347, 2024. 2. 13.)

(2) 공공기여와 기부채납 비과세 및 감면적용

「지방세특례제한법」제73조의2 제1항에 따르면, 「지방세법」제9조 제2항에 따른 부동산이나 사회기반시설 중에서,국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합에 기부채납하거나 귀속시키는 대가로, 국가 등이 소유한 부동산 또는 사회기반시설을 무상으로 양여받거나, 기부채납 대상물의 무상사용권을 제공받는 조건으로 취득하는 부동산 또는 사회기반시설에 대해서는, 취득세의 50%가 경감된다.
따라서, 반대급부의 존재 여부에 따라 과세 대상이 다음과 같이 구분된다. 지방세법 제9조 제2항에 따라 국가 등이 무상으로 기부채납받는 부동산은 취득세 비과세 대상에 해당하고, 반면에 반대급부가 수반되는 경우에는 비과세 대상이 아니며, 취득세 50% 감면 대상으로 보게 된다. 이와 같이, 공공기여금 또는 공공기여에 해당하는 공공시설용 토지 등 부동산을 지방자치단체에 귀속시키는 경우, 그 성격에 따라 취득세 비과세 대상인지, 아니면 50% 감면 대상인지가 핵심 쟁점이 되는 것이다.

「지방세특례제한법」제73조의2 제1항은, 형식상 기부채납이라 하더라도 국가·지방자치단체(또는 지방자치단체조합)에 기부채납한 것의 반대급부로 그들이 소유한 부동산이나 사회기반시설을 무상으로 양여받거나, 기부채납 대상물에 대한 무상사용권을 제공받는 조건으로 취득하는 부동산 등에 대하여 취득세의 50%를 감면하도록 규정하고 있다.
한편 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(국토계획법) 제40조의6 제1항에 따른 공공기여는, 건축물의 용도·건폐율·용적률 등 각종 행위제한의 완화로 발생하는 토지가치상승분의 범위 내에서 해당 구역 안에 공공시설용 부지를 제공하거나, 공공시설을 설치하여 제공하도록 하는 제도이다. 결국 공공기여는 계획변경(완화)에 따른 경제적 이익을 사업시행자가 얻는 대신, 그 대가(반대급부)로 국가나 지자체에 공공시설을 귀속(기부채납)시키는 구조로 이해된다. 이 점을 고려하면, 공공기여에 기초한 기부채납을 일률적으로 「지방세법」제9조 제2항의 의거 취득세 비과세 대상으로 보기에는 한계가 있다.
그럼에도 실무에서는, 비록 토지가치상승이라는 경제적 이익이 인정되는 경우라 하더라도, 사업시행자가 공공기여분에 해당하는 공공시설용 부동산을 기부채납 형식으로 지자체 등에 제공한 경우, 이를 국가 등에 귀속되는 반대급부(예: 무상사용권 제공 등)의 수반이 없는 단순 기부채납으로 보아 취득세 비과세를 적용하는 사례도 있다는 점에 유념할 필요가 있다. (조심 2022지0966, 2023.10.16., 참조)
[사례] 공공기여에 대한 취득세 비과세 적용(조심2022지0966, 2023.10.16.) 도시계획변경 사전협상 지침은 협상 과정에 관계 기관을 포함하거나 공공기여시설에 대한 관계기관의 의견을 수렴하도록 하고 있어서, 사전협상을 OOO 관계자들이 주도하였다 하더라도 공공기여와 같이 처분청과 직접적으로 연관된 사안에 대해서는 처분청과 내부적인 협의를 거쳤다고 보는 것이 합리적이고, 처분청이 이 건 고시 전인 2019.10.1. AAA에게 도시계획결정(안)에 대한 협의의견을 송부하면서 OOO과 어린이집의 기부채납과 관련한 의견을 구체적으로 제시했던 점 등에 비추어 청구법인은 OOO시장 및 처분청과 기부채납에 대한 협의를 진행하고 쟁점부동산을 기부채납 목적물로 특정하여 고시에 반영한 것으로 보인다. 따라서 청구법인은 2021.12.22. 쟁점부동산을 취득하기 전에 쟁점부동산을 처분청에 기부채납하기로 하는 협의를 진행하여 쟁점부동산은 국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산으로서 취득세 비과세 대상으로 보는 것이 타당함.

5. 결어

앞으로 도시 노후화에 따른 재정비 사업이 본격화됨에 따라, 공공기여를 통한 공공시설 확충은 불가피한 흐름으로 보인다. 그런데 공공기여를 통해 토지소유자가 토지가치 상승분이라는 경제적 이익을 취득하고 있음에도 불구하고, 지목변경 등과 같이 취득세 의제 과세 대상에서 제외되고 있는 현실은 형평성 논란을 야기되고 있다.
또한, 공공기여분을 국가 등에 기부채납 형식으로 이전하는 경우에도, 계획이익에 따른 경제적 이익의 대가성 여부에 대한 입법적 기준이 명확히 정립되어 있지 않아,
과세 적용에 있어 불균형과 해석상의 혼선이 발생하고 있다.
따라서 이러한 과세상 불형평 문제를 해소하기 위해서는, 공공기여와 관련한 계획이익의 대가성 판단 기준을 명확히 규정하는 입법적 보완이 시급하다.